Lelusione fiscale è un insieme di negozi o atti giuridici non proibiti realizzati dal contribuente col fine di ridurre l'obbligazione tributaria.
In Italia, in presenza di alcune precise circostanze, essa può incontrare lo sfavore della normativa speciale in materia fiscale.
Storia ed evoluzione dell'abuso del diritto Premessa storica L’ordinamento italiano è stato caratterizzato, sino alla fine degli anni ottanta, dall’assenza di una clausola antielusiva generale. Questa lacuna ha portato la dottrina a chiedersi se fosse opportuno utilizzare anche in materia tributaria, al fine di contrastare la condotta abusiva dell’elusione fiscale, le norme civilistiche, in particolare l’articolo 1344 del Codice Civile, rubricato “Contratto in frode alla legge”. Tale articolo recita: «Si reputa altresì illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa». Il dettato dell'articolo 1344 cc, concentrava l’attenzione sull’illiceità della causa, in seguito all’elusione di una norma imperativa, identificando l’elusione come il raggiro di una norma utilizzando strumenti conformi alla legge, ma in contrasto con la ratio della norma stessa. Contrariamente a tale interpretazione si è posta, nel 2001, la Corte di cassazioneSi rimanda a Cassazione 8 novembre 1995, n. 11598; Cassazione 19 giugno 198, n.4024; Cassazione 5 novembre 1999, n.12327; Cassazione 3 aprile 2000, n.3979; Cassazione 7 marzo 2002, n.3345, che ha escluso l’illiceità del negozio giuridico derivante dal raggiro della norma, non riconoscendo, di conseguenza, alcun carattere imperativo alle norme fiscali. Inoltre, ha rifiutato l’applicazione degli artt. 1344 e 1418 c.c. e ha stabilito che non basti il carattere inderogabile di una norma, per essere qualificata come imperativa, ma necessiti di carattere proibitivo e di tutela di interessi generali posti al vertice della gerarchia dei valori tutelati dall'ordinamento giuridico italiano. Secondo la Corte, questi caratteri non possono essere ravvisati nelle norme tributarie, poiché queste ultime tutelano interessi pubblici settoriali e, in via generale, «non pongono divieti ma assumono un dato di fatto quale indice di capacità contributiva.».
Articolo 10 Legge n. 408/1990 Una prima definizione, inerente al concetto di elusione, è stata introdotta dal legislatore tramite l’art. 10 della L. 408/1990, "Disposizioni tributarie in materia di rivalutazione di beni delle imprese e di smobilizzo di riserve e fondi in sospensione di imposta, nonché disposizioni di razionalizzazione e semplificazione. Deleghe al Governo per la revisione del trattamento tributario della famiglia e delle rendite finanziarie e per la revisione delle agevolazioni tributarie", sostituita nel 1997 dall’art 37 bis del precedente D.P.R. 600/1973, "Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi", rimasto in vigore fino alla successiva riforma del 2015. L’articolo 10 definiva elusive tutte le operazioni «poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio d'imposta»Cass. civ. Sez. lavoro, 29/11/1993, n. 11801, Soc. Ama distribuz. c. Ciabattoni. Per perfezionare la condotta elusiva era necessaria la presenza di natura fraudolenta, l'assenza di valide ragioni economiche e l'obbiettivo di ottenere un indebito risparmio d'imposta. Tale requisito di fraudolenza viene meno con la sostituzione dell’articolo 10 con l’articolo 37 bis, nel quale rimane, come elemento necessario per poter parlare di elusione, il requisito della mancata logica economica alla base del comportamento elusivo. Quindi, se da un lato scompare il riferimento alla fraudolenza, dall’altro, invece, viene richiesto che lo schema sia diretto ad «aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti». Ciò risponde alla volontà di superare alcune perplessità sull'applicazione della fattispecie elusiva, in modo da circoscrivere al meglio il concetto di elusione. Infatti, proprio l’avverbio “fraudolentemente” era stato oggetto di disputa in quanto ritenuto «fonte di incertezza tra una concezione penalistica, sostanzialmente vanificatrice della norma, e diverse concezioni tributaristiche, su cui peraltro la norma non forniva sufficienti indicazioni».
Giurisprudenza italiana A partire dagli anni 2000, la materia si arricchisce di interventi e tentativi chiarificatori da parte della giurisprudenza di legittimità attraverso la funzione nomofilattica propria della Corte di Cassazione. Dapprima con due sentenze del 2005: l’una, n. 20398 del 21 ottobre 2005, in cui si obiettano operazioni di compravendita di titoli azionari, che consentivano alla società cedente di trasformare un dividendo imponibile in una plusvalenza esente, evitando quindi la tassazione tipica del dividendo e l’altra, n. 22932 del 14 novembre 2005, in cui si critica il meccanismo elusivo creatosi con le operazioni di costituzione o cessione di usufrutto su azioni, per sottrarsi al regime di tassazione sui dividendi, più oneroso per le società estere titolari delle azioni o di diritto di usufrutto sulle stesse. Successivamente con le tre sentenze gemelle, n. 30055, 30056 e 30057 del 2008, nelle quali la Corte stabilisce la regola della generale illiceità fiscale delle operazioni elusive, sulla base dei principi di capacità contributiva e di progressività fissati dalla Costituzione. Tuttavia, il dibattito intorno al concetto di elusione ed abuso del diritto, non era ancora definibile in maniera chiara ed univoca nel contenzioso tributario, nonostante le precedenti pronunce sia del legislatore sia della Corte di Cassazione. Si avvertiva sempre di più la necessità di un nuovo ed esaustivo intervento da parte del legislatore.
Si arriva, in seguito, all’intervento del legislatore attraverso la legge delega 11 marzo 2014 n.23, "Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita", con cui si incarica il governo, nello specifico all’articolo 51. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell'abuso del diritto, in applicazione dei seguenti principi e criteri direttivi, coordinandoli con quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012: a) definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione; [...], di inserire una definizione di condotta abusiva a carattere generale, per contrastare la conseguente elusione fiscale e l’abuso del diritto, tramite l'introduzione di una norma ad hoc.
Riforma del 2015 Il Governo, attuando la legge delega del 2014 e recependo la segnalazione della Commissione europea n. 772 del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, introduce il D.Lgs. 128/2015 intitolato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale” (divenuto poi l’articolo 10 bis con la L. 212/2000, Statuto dei diritti dei contribuenti). Con il D.lgs 128/2015, si era prevista l’applicazione dell’istituto dell'elusione in via generale a tutti i tributi senza alcuna limitazione, diversamente da quanto avveniva nella versione precedente. Il nuovo articolo 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente definisce dettagliatamente l’istituto dell'elusione, specificando che: «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. [...] ] ». Inoltre, specifica che, per «operazioni prive di sostanza economica», si intendano «i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali», e che per «vantaggi fiscali indebiti» si intendono i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributarioArticolo 10bis, Statuto dei Contribuenti, comma 2: 2. Ai fini del comma 1 si considerano:a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.. Per completare la nuova definizione di elusione, il legislatore prevede, al terzo comma dell'articolo 10 bis, che non si considerino come abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, le quali rispondono ad un miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa, o dell’attività professionaleArticolo 10bis,Statuto dei Contribuenti, comma 3: 3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.. Dunque, alla luce dell'analisi normativa, con il termine di elusione fiscale si indica il comportamento di chi sfrutta, a proprio vantaggio, le lacune e i difetti dell’ordinamento italiano, in modo da ottenere indebiti vantaggi d’imposta, ponendosi così in contrasto con i principi fondamentali dell’ordinamento tributario.
La riforma del 2015 ha anche portato all’equiparazione delle condotte elusive e abusive, che invece prima erano considerate due fattispecie distinte. Infatti, il nuovo articolo 10 bis ha sancito l’irrilevanza penale di entrambe e ha superato così il dibattito giurisprudenziale precedente sulla rilevanza penale dell'abuso del diritto. Prima del 2015 si riteneva che fossero penalmente rilevanti soltanto i comportamenti elusivi e non quelli abusivi. Si trattava, però, di una ricostruzione fondata su norme sì presenti nel nostro ordinamento, ma per fini diversi da quelli penali.
Dunque, da dopo l'intervento legislativo del 2015 è possibile dire che il rapporto tra l’ambito di applicazione dell’abuso del diritto in materia tributaria e l’intervento penale è di mutua esclusione. Significa, quindi, che se la condotta ha una qualche rilevanza penale, allora non può essere contestato l’abuso del diritto, il quale potrà essere punito solo con sanzioni amministrative (secondo quanto statuito dall'articolo 10 bis).
Il decreto legislativo 5 agosto 2015 n. 128 permette anche di superare l’indeterminatezza che aveva caratterizzato l’abuso del diritto fino alla riforma del 2015. Infatti, l’articolo 4 del decreto estende il nuovo abuso del diritto a tutta la materia tributaria con la sola esclusione dei reati doganali. Ciò diventa fondamentale dal momento che il campo applicativo del nuovo articolo 10 bis non è più limitato ad un elenco di operazioni tassativamente previste (come invece accadeva prima del 2015), elenco a cui era assegnata la funzione di riconciliare la categoria tributaria dell’elusione con il principio di determinatezza.