La revisione contabile è l'attività svolta dai revisori legali che, attraverso l'applicazione di procedure campionarie, consente loro di verificare la veridicità e la correttezza delle poste di un bilancio d'esercizio o di un bilancio consolidato.
Tipicamente, la revisione contabile è finalizzata al giudizio da parte dei revisori contabili, di detto bilancio d'esercizio o bilancio consolidato.
Introduzione La revisione della contabilità nasce in primo luogo dall'esigenza dei soci o azionisti di far verificare da un'entità indipendente se quanto riportato nel bilancio corrisponde alla realtà dei fatti. Quasi sempre gli azionisti di una società non hanno il diritto di verificarne personalmente la contabilità, per motivi di ordine pratico e per preservare la riservatezza d'affari della società stessa.
Si è perciò sviluppata una categoria di professionisti che si dedicano al controllo e alla certificazione dei conti.
Di recente le legislazioni dei vari paesi hanno introdotto regole per l'obbligatorietà della revisione dei conti, e hanno regolamentato l'attività di revisione attraverso l'emanazione dei principi di revisione riconosciuti a livello internazionale - recepiti anche dalla legislazione italiana.
La revisione contabile può essere legale o volontaria.
Asserzioni di bilancio Per poter affermare che un bilancio rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della società, i revisori contabili devono verificare le asserzioni relative alle voci di bilancio che risultano essere significative. Infatti, il bilancio implicitamente contiene alcune asserzioni che riguardano: esistenza o accadimento (le attività ed i ricavi presenti in bilancio esistono e/o sono accadute), completezza (le passività ed i costi presenti in bilancio sono completi e non vi sono omissioni), valutazione o rilevazione (i conti di bilancio sono rappresentati al giusto valore), diritti e obbligazioni (le attività presenti in bilancio rappresentano diritti realmente esistenti e le passività presenti in bilancio rappresentano obbligazioni realmente esistenti), competenza (cut-off) (gli elementi del bilancio sono di competenza dell'esercizio di riferimento), presentazione o informativa (gli elementi del bilancio sono propriamente aggregati, separati o descritti nella nota integrativa).
Storia, applicabilità e modalità In Italia, Decreto del Presidente della Repubblica numero 136 del 31 marzo 1975 (“Attuazione della delega di cui all'articolo 2, lettera a, della legge 7 giugno 1974, n. 216 concernente il controllo contabile e la certificazione dei bilanci delle società per azioni quotate in borsa”) impone la revisione contabile per le società quotate in borsa.
Esse devono affidare a una società di revisione iscritta nell'albo speciale tenuto dal Ministero dell'economia e delle finanze (MEF), il controllo della regolare tenuta della contabilità sociale, della corrispondenza del bilancio alle risultanze delle scritture contabili e dell'osservanza delle norme stabilite dal codice civile per la valutazione del patrimonio sociale.
Mentre le società quotate sono obbligate de jure, altre società sono obbligate de facto ad ottenere una relazione di certificazione del bilancio da un revisore indipendente. Tale obbligo può derivare, ad esempio, da relazioni con organi dell'amministrazione pubblica (ad esempio, la società può essere controllata da un Comune, da una Provincia, da una Regione o da un Ministero che ne richiede la certificazione), da relazioni con istituti di credito (ad esempio, la società può aver ottenuto prestiti o mutui da una o più banche che ne richiedono la certificazione) o semplicemente dallo status della società (esistono società che, sebbene amministrate dagli azionisti e sebbene finanziariamente autonome, realisticamente non possono presentare un bilancio non certificato e si assoggettano quindi a revisione volontaria).
Relazione della società di revisione La relazione della società, in assenza di problematiche, è redatta in forma di lettera ai destinatari (che in caso di revisione legale sono i soci), firmata dal revisore responsabile (partner) ed articolata in tre paragrafi. Il primo paragrafo identifica il bilancio assoggettato alla società a revisione contabile (principalmente indicando il nome della società e l'esercizio di riferimento) ed assegna le rispettive responsabilità degli amministratori della società (predisposizione del bilancio) e del revisore (giudizio professionale sul bilancio); il secondo paragrafo identifica i principi di revisione di riferimento (principalmente indicando il soggetto emanante), illustra sommariamente le procedure svolte (introducendo il concetto di campionamento) e collega tale lavoro svolto al giudizio professionale; il terzo paragrafo esprime il giudizio del revisore sulla conformità del bilancio rispetto ai principi contabili di riferimento e si esprime sulla chiarezza della redazione nonché sulla veridicità e correttezza della rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico della società.
Ulteriori paragrafi possono essere aggiunti, ad esempio, per richiami d'informativa (nella forma di “Come indicato nella nota a commento della voce xx,” eccetera) per richiami dovuti a carenza d'informativa (nella forma di “Per una maggiore comprensione del bilancio, si richiama il fatto che, durante l'esercizio in corso, la società” eccetera) o per errori materiali nel bilancio (nella forma di “Nella redazione del bilancio, la società non ha xx” tipicamente seguito da “Se la società avesse xx, il risultato d'esercizio sarebbe risultato inferiore per Euro yy ed il patrimonio netto finale sarebbe risultato inferiore per Euro zz.”)
La differenza tra il sistema giuridico italiano (codificato) e quello anglo-sassone o americano (“common law”) risulta anche nella forma della relazione delle società di revisione. Mentre nel sistema codificato le società di revisione certificano il fatto che il bilancio dà una rappresentazione veritiera e corretta, nel sistema della “common law” queste rendono opinione del fatto che il bilancio è privo di errori materiali.
Altre relazioni emesse dalle società di revisione, a seguito di incarichi diversi da quello per la certificazione del bilancio, comprendono: la revisione limitata o, comunemente, “limited review” (nulla è emerso che ci abbia fatto pensare che ci fossero degli errori), le procedure concordate o, comunemente, “agreed-upon-procedures” (sulla base di quello che il committente ci ha chiesto e che solo il committente sa essere appropriato ed esaustivo per i propri fini, queste sono le risultanze) e la compilazione (abbiamo redatto questo bilancio per la società sulla base delle risultanze dei loro conti che non abbiamo verificato).
Si noti che il titolo Relazione di Certificazione è stato rimosso da tempo per non incorrere nell'errore di considerare il giudizio dei revisori come garanzia dello stato di salute dell'impresa esaminata. Il servizio di revisione contabile permette al revisore di ottenere un ragionevole convincimento sul fatto che il bilancio d'esercizio non sia fonte di errate informazioni che porterebbero una persona di normale intelligenza a prendere decisioni sull'azienda sulla base dei dati accolti.
Fasi principali Lo svolgimento di una revisione contabile si articola in tre fasi principali che, con un susseguirsi di passi logici, consentono al revisore di formarsi un giudizio professionale sul bilancio assoggettato a revisione. Queste tre fasi sono: la pianificazione, lo svolgimento di test sui controlli e lo svolgimento di test sostanziali mirati. Sono descritte di seguito.
Da un punto di vista temporale, tipicamente, la revisione contabile si articola in due interventi. Il primo intervento, comunemente chiamato “preliminary,” viene svolto prima della chiusura del bilancio (ad esempio, per una società che chiude il bilancio al 31 dicembre, il “preliminary” è tipicamente svolto tra settembre e dicembre); il secondo intervento, comunemente chiamato “final,” viene tipicamente svolto tra la chiusura e la presentazione del bilancio (ad esempio, per una società che chiude il bilancio al 31 dicembre e che ha l'obbligo di presentazione entro 90 giorni dalla chiusura, il "final" viene tipicamente svolto tra gennaio e marzo).
Pianificazione
La fase di pianificazione è tipicamente svolta durante il “preliminary”.
Innanzitutto, bisogna effettuare una determinazione del rischio d'incarico. Durante quest'attività, il revisore valuta il rischio legato alla eventuale certificazione del bilancio sulla base di elementi qualitativi e quantitativi. Il risultato di quest'attività è la decisione di accettare l'incarico di revisione da un cliente nuovo (ovvero di accettare di rinnovare l'incarico di revisione da un cliente già certificato nell'esercizio precedente) o meno.
Successivamente, bisogna ottenere una comprensione dettagliata dell'attività del cliente. Durante quest'attività, il revisore identifica eventuali rischi legati all'attività del cliente (ad esempio, il fatto di operare in un mercato soggetto ad elevati livelli di concorrenza o soggetto a leggi o regolamenti particolarmente complessi) e pianifica le attività di revisione successive che variano a seconda dell'attività del cliente.
Quindi, bisogna ottenere una comprensione dettagliata del sistema contabile del cliente. Durante quest'attività, il revisore entra nel merito di tutte le attività svolte dalla società e finalizzate alla redazione del bilancio. Tipicamente, ci si concentra sulle voci di partite economiche (costi e ricavi) per comprendere il funzionamento dei processi aziendali che portano alla formazione dei valori di bilancio. Ad esempio, in materia di ciclo passivo (acquisti), il revisore appura il fatto che (per sommi capi) la società emette gli ordini, riceve le merci, riceve le fatture, registra i costi (questo è il momento in cui si forma la voce di bilancio “costi per acquisti”), abbina le fatture agli ordini ed alle bolle di accompagnamento della merce (questo è il principale controllo operato dalla società in questo ciclo) e paga le fatture (questo è il momento in cui si forma la voce di bilancio “debiti verso fornitori”). Così per tutti i cicli ritenuti rilevanti e significativi dal revisore (e non limitatamente alle voci di partite economiche: pensiamo, ad esempio, al ciclo investimenti o al ciclo finanziario). Il risultato di quest'attività è l'identificazione dei rischi legati alle voci di bilancio analizzate (ad esempio, il fatto che la società possa pagare fatture relative a merci non ricevute) nonché dei controlli operati dalla società per mitigare tali rischi (ad esempio, il fatto che la società abbina le fatture agli ordini ed alle bolle di ricevimento merce prima di pagare le fatture) relativamente ad una o più asserzioni di bilancio (ad esempio, l'esistenza e la completezza dei costi per acquisti nonché la completezza ed i diritti e obbligazioni dei debiti verso fornitori).
Infine, bisogna effettuare un'analisi di bilancio. Durante quest'attività, il revisore comprende la gestione economica, finanziaria e patrimoniale della società o ditta individuale tramite lo studio del bilancio d'esercizio e dei dati o degli indici da questo ricavabili. Il risultato di quest'attività è l'identificazione dei rischi legati alla gestione economica, finanziaria e patrimoniale della società (ad esempio, un incremento nei giorni di dilazione media concessi ai clienti potrebbe indicare un deterioramento dei crediti commerciali presentati in bilancio).