Il principio di residenza è un modello con cui lo Stato può informare il suo sistema tributario. Esso è usato in alternativa al principio della fonte. Stabilire dove una persona fisica o giuridica ha la residenza fiscale è fondamentale per capire dove deve pagare le tasse e quali solo le leggi fiscali che si applicano a ciascun caso concreto. Una volta individuati i criteri di collegamento con il territorio dello Stato, se la persona fisica o giuridica è residente ai fini fiscali in Italia la base imponibile sarà composta da tutti i redditi ovunque prodotti nel mondo (c.d. worldwide income taxation principle). Con il principio di residenza vengono tassati anche i non residenti, ma esclusivamente per i loro redditi o beni posseduti entro i confini nazionali. In materia di residenza fiscale, il testo normativo di riferimento è TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) : il testo unico è stato introdotto nel 1986 con lo scopo di prevedere un unico documento che contenesse le norme tributarie in materia di tassazione dei redditi delle persone fisiche, delle società e degli enti.
Worldwide income taxation e source income taxation I principi di worldwide income taxation e di source income taxation sono utilizzati per la determinazione territoriale dei redditi delle persone fisiche e giuridiche ai fini fiscali. In ragione di questi principi, la connessione tra contribuente e territorio influisce sulla determinazione del criterio legale di tassazione.
Il worldwide income taxation principle (o criterio della tassazione dell'utile mondiale) si applica ai soggetti fiscalmente residenti nel Paese impositore. Il calcolo della base imponibile comprende tutti i redditi da essi prodotti, indipendentemente dallo Stato di produzione. Questo criterio si applica a prescindere dal fatto che i redditi siano poi mantenuti all'estero o fatti rientrare nel Paese di residenza.
Il source income taxation principle (o criterio della tassazione territoriale) è applicato ai soggetti non residenti nel Paese impositore. In questo caso, la base imponibile comprende esclusivamente i redditi da essi prodotti nel territorio dello Stato.
Nell'epoca moderna la prima imposta sul reddito globale percepito dal contribuente è stata introdotta da William Pitt il Giovane in Inghilterra nel 1798, con la finalità di risanare le casse dello Stato devastate dalle guerre rivoluzionarie francesi. L'imposta era applicata ai residenti in Gran Bretagna per tutti i redditi ovunque prodotti, mentre per i residenti all'estero era limitata ai redditi prodotti sul territorio britannico. Questa income tax prevedeva originariamente un'aliquota del 10% e fu abolita con la pace di Amiens. Con la ripresa delle ostilità nel 1803, l'imposta fu ripristinata con aliquota al 5%, per essere nuovamente abolita nel 1815 con la conclusione del conflitto.
Per quanto riguarda l'Italia, il R.D. 30 dicembre 1923, n. 3062 ("Istituzione della imposta complementare sul reddito") è stato il testo normativo che ha posto le basi per l'adesione dell'ordinamento giuridico italiano ai principi di tassazione mondiale e territoriale. L'articolo 4 della norma obbligava al pagamento dell'imposta tutti i cittadini e gli stranieri aventi residenza nel Regno d'Italia, ancorché non iscritti nei registri di popolazione, computando nella base imponibile tutti i redditi prodotti nel Regno e quelli prodotti all'estero ma goduti in Italia. Per quanto concerne i cittadini residenti all'estero, invece, questi dovevano l'imposta sulla parte di reddito prodotta nel Regno. La L. 9 ottobre 1971, n. 825, attuata col D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e col D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, ha successivamente introdotto l'imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG). Per i residenti, ai fini del computo della base imponibile assoggettabile alle predette imposte, doveva tenersi conto di tutti i redditi ovunque posseduti nel mondo. Per i non residenti, invece, la base imponibile comprendeva l'ammontare dei redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Da ultimo, l'art. 3, comma 1, T.U.I.R. ("Testo unico delle imposte sui redditi"), come modificato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, ha definitivamente sancito l'adesione dell'ordinamento giuridico italiano ai principi di worldwide income taxation e di source income taxation, confermando il precedente assetto normativo.
Residenza fiscale delle persone fisiche Rilevante al fine dell'assoggettamento all'IRPEF è il concetto di residenza fiscale, da non confondere con il domicilio fiscale. È fondamentale conoscere e comprendere i criteri che determinano se una persona può dirsi residente in Italia o no.
I criteri che stabiliscono chi è fisicamente residente in Italia sono enunciati nell'articolo 2 del t.i.u.r., modificato con legge n. 111 del 9 agosto 2023, con il fine di conformarsi alla normativa sovranazionale.
I quattro criteri presi in considerazione dal t.u.i.r. sono:
frazioni di giorno iscrizione anagrafica domicilio fiscale presenza fisica della persona nel territorio dello Stato
Le frazioni di giorno Si tratta di un criterio di computo di ordine temporale. Ai sensi dell’art. 2 t.u.i.r., infatti, per poter considerare residente un soggetto passivo IRPEF, la residenza, il domicilio o la presenza nel territorio dello Stato devono sussistere per la maggior parte del periodo di imposta. Tale periodo, che corrisponde a 183 giorni ovvero 184 in caso di anno bisestile, deve essere calcolato tenendo conto anche delle frazioni di giorno.
Con questa locuzione si intende l’automatica attribuzione del valore di un giorno intero ad una qualsiasi frazione di giorno trascorsa nello Stato e non, invece, la somma di ogni ora trascorsa nello Stato italiano fino a formare ventiquattro ore e quindi un giorno completo.
Tale novità non incide, tuttavia, sui regimi applicati per effetto delle Convenzioni stipulate dall'Italia con gli Stati confinanti ai c.d. lavoratori frontalieri, i quali possono trovarsi a prestare attività lavorativa in più Paesi nel corso della stessa giornata o settimana.
Inoltre, la norma sul riferimento temporale non pare tenere conto del fenomeno dello split year. Esso consiste nel trasferimento del contribuente in un altro stato dopo il compimento di un periodo di durata superiore alla metà dell’anno di imposta, ferma restando la sua qualificazione come residente in Italia per l’intero anno ai sensi dell’art 2 comma 2 t.u.i.r. In relazione a questi casi, la giurisprudenza(1) Cass. civ., Sez. trib., ord 4 settembre 2023, n. 25690 non ha trovato altra soluzione se non l’applicazione delle eventuali norme convenzionali in vigore tra i due Stati in questione al fine di evitare la doppia imposizione nell’ultima parte dell’anno.
Iscrizione anagrafica Analizzando un ulteriore criterio, nel secondo comma dell’art. 2 del t.u.i.r, si fa riferimento alliscrizione anagrafica del contribuente per presumere il luogo di residenza fiscale.
Per 'anagrafe' si intende uno schedario che rileva la popolazione residente in un determinato Comune. Il contribuente che si trasferisce all'estero deve cancellare l'iscrizione all'anagrafe e deve iscriversi all'AIRE (anagrafe degli italiani residenti all'estero).
Prima della modifica apportata dalla legge n. 111 del 2023, l’iscrizione anagrafica era considerata dalla giurisprudenza tributaria come una presunzione assoluta, ossia era sufficiente per individuare la residenza fiscale del contribuente. Con il nuovo articolo 2 t.u.i.r, l’iscrizione anagrafica viene mantenuta come criterio ma non è più utilizzata come presunzione assoluta bensì passa ad essere una presunzione relativa, per la quale il legislatore prevede la possibilità per il contribuente di fornire una prova contraria, vale a dire una prova che permetta all’interessato di dimostrare che la sua residenza non coincide con l’anagrafe presso il quale è iscritto.
Domicilio fiscale Un ulteriore criterio rilevante ai fini dell'individuazione dell'individuazione della residenza fiscale è il "domicilio fiscale". La definizione introdotta dall’art. 2 t.u.i.r., come modificato dall'art. 1 del d.lgs. n. 209 del 2023, individua il domicilio nel luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Tale formulazione segna un netto distacco dalla nozione civilistica contenuta nell’art. 43 del Codice Civile, che identifica il domicilio nella sede principale degli affari e degli interessi della persona.
La riforma del 2023 ha abbandonato il richiamo all'accezione civilistica, introducendo una nozione autonoma e specificamente tributaria, in linea con l'obiettivo dichiarato dal legislatore di adeguare la disciplina interna ai principi dell'ordinamento dell'Unione Europea e alle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Secondo questa nuova imposizione, assumono rilievo prevalente i rapporti personali e familiari del contribuente (quali matrimonio e unione civile), nonché altri elementi di integrazione sociale.
La circolare dell'Agenzia dell'Entrate n.20/E del 2024 chiarisce che rientrano nella nozione di relazioni personali e familiari non solo i rapporti giuridicamente riconosciuti (come i matrimoni e le unioni civili), ma anche le relazioni stabili di fatto (come le convivenze), l'iscrizione a circoli, associazioni o la partecipazione attiva alla vita sociale. La circolare esplica che l'individuazione del domicilio fiscale può avvenire solo in seguito ad una valutazione complessiva e concreta del comportamento del contribuente e, inoltre, evidenzia che le relazioni economiche non hanno più alcun rilievo ai fini della determinazione del domicilio. Elementi come la disponibilità di una abitazione, la frequenza dei rientri in Italia, la partecipazione stabile alla vita familiare e sociale e le relazioni affettive consolidate possono costituire indizi significativi del radicamento del domicilio in Italia. Inoltre, la circolare definisce che le situazioni caratterizzate da mobilità transazionale o da lavoro da remoto richiedono una valutazione particolarmente attenta, potendo ritenersi necessario il coordinamento del criterio del domicilio con quello della presenza fisica prevalente previsto dal medesimo art. 2 t.u.i.r.
Parte della dottrina ha tuttavia osservato che la scelta di escludere del tutto il profilo economico, negli ultimi interventi normativi, si discosta dall'approccio integrato dal modello OCSE. Tale fonte normativa considera congiuntamente interessi personali e patrimoniali ai fini dell'individuazione del centro degli interessi vitali. Ciò potrebbe determinare difficoltà applicative in talune situazioni transfrontaliere, nelle quali la rilevanza economica di uno Stato non coincide con la prevalenza dei legami personali.
Presenza fisica della persona nel territorio dello stato Come nuovo criterio residuale rispetto alla residenza e al domicilio, si individua la "presenza fisica della persona nel territorio dello Stato".
Tale criterio è ispirato ai criteri (c.d. tie breaker rules) che il modello OCSE Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico individua all’art.4, comma 2, per la risoluzione dei casi di doppia residenza, ricorrenti ogniqualvolta sia necessario definire lo Stato titolare del diritto di assoggettare a imposizione i redditi di una persona fisica che, in base alla legislazione degli Stati contraenti, risulti residente in entrambi. Nel seguente ordine, sono presi in considerazione: l’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, la dimora abituale e la nazionalità. Nell’impossibilità di determinare la residenza in base ai predetti criteri, è previsto un accordo tra Stati.