相互協議手続

相互協議手続（そうごきょうぎてつづき、、MAP）とは、租税条約の規定に基づき、一方または双方の締約国による条約に適合しない課税について、締約国の権限ある税務当局間で解決を図る手続である。納税者がすでに条約に適合しない課税を受けた場合だけでなく、将来そのような課税を受けるに至ると認める場合にも利用できる。

相互協議の主な目的は、移転価格課税などによって生じる国際的な二重課税を排除することである。このほか、租税条約の解釈・適用に関する問題、恒久的施設の有無や帰属所得、源泉徴収、双方居住者の居住地国の決定、無差別待遇条項の適用、独立企業間価格の算定方法などに関する二国間の事前確認にも用いられる。

相互協議規定の国際的な標準は、経済協力開発機構（OECD）のモデル租税条約第25条に置かれている。日本が締結する租税条約も、おおむね同モデルに沿った相互協議規定を採用している。

目的と法的構造租税条約は、源泉地国と居住地国の課税権を配分し、外国税額控除や国外所得免除などによって国際的な二重課税を除去することを目的の一つとしている。しかし、各国の税務当局が同一の取引、所得、居住地または恒久的施設について異なる判断を行った場合には、租税条約が存在していても条約に適合しない課税や二重課税が生じ得る。相互協議は、このような事案を締約国の税務当局間の合意によって解決するために設けられている。

OECDモデル租税条約第25条は、相互協議について次の内容を定めている。

納税者は、一方または双方の締約国の措置によって条約に適合しない課税を受け、または受けることになると認める場合、国内法上の救済手段とは別に権限ある当局へ申立てを行うことができる。申立てを受けた権限ある当局は、申立てを正当と認め、自国だけでは解決できない場合、相手国の権限ある当局との合意によって解決するよう努める。両国の権限ある当局は、個別の納税者の事案に限らず、条約の解釈または適用に関して生じる困難や疑義を協議できる。両国の権限ある当局は、条約に規定されていない場合の二重課税を除去するためにも協議できる。仲裁規定を採用している条約では、一定期間内に解決されなかった事項を仲裁へ付託できる場合がある。

個別事案の相互協議では、納税者が申立てと資料提出を行うが、協議そのものは締約国の権限ある当局間で行われる。

対象となる事案条約に適合しない課税相互協議の対象となる代表的な事案には、次のものがある。

関連企業間取引について一方の国が独立企業間価格と異なる価格を認定したことによる移転価格課税支店などの恒久的施設の有無または恒久的施設へ帰属する所得の金額をめぐる課税配当、利子、使用料などに対する源泉徴収税率や免税要件をめぐる課税両国の国内法上の居住者とされる者について、条約上の居住地国を決定する事案国籍などを理由として相手国の国民より重い租税または関連要件を課されたとする事案租税条約または国内法上の租税回避防止規定の適用が、条約に適合するかをめぐる事案

移転価格課税では、一方の国が関連企業の所得を増額すると、他方の国が対応的調整を行わない限り、同じ所得が両国で課税されることがある。相互協議では、両国の税務当局が所得配分や独立企業間価格について協議し、一方または双方の課税額を調整することによって二重課税の除去を図る。

事前確認相互協議は、すでに行われた課税を解決する場合だけでなく、将来の関連企業間取引に適用する独立企業間価格の算定方法などを両国の税務当局が事前に確認する場合にも用いられる。この手続は一般に二国間事前確認または二国間APA（）と呼ばれ、納税者の予測可能性を高め、将来の移転価格紛争や二重課税を防止することを目的とする。

事前確認に係る相互協議を申し立てる場合、日本では相互協議申立書のほか、所轄国税局へ事前確認の申出を行う必要がある。

条約の解釈・適用権限ある当局は、個別の納税者による申立てがなくても、租税条約の用語、課税権の配分、手続などの解釈・適用に関して生じる一般的な困難や疑義について協議できる。このような協議による合意は、個別事案の解決ではなく、条約の統一的な適用方法を定めるために行われる場合がある。

手続申立て納税者は、適用される租税条約が指定する締約国の権限ある当局へ申立てを行う。OECDモデル租税条約第25条は、条約に適合しない課税に係る措置の最初の通知の日から3年以内に申立てを行うことを定めているが、実際の期限や申立先は個々の租税条約によって異なる。

日本では、居住者、内国法人のほか、適用される租税条約が認める場合には非居住者や外国法人も申立てを行うことができる。申立ては、相互協議申立書と課税処分、事実関係、申立理由などを示す資料を国税庁相互協議室へ提出して行う。移転価格課税の場合には、取引当事者間の資本関係または実質的支配関係を示す資料も求められる。

権限ある当局は、申立てが条約上の要件を満たし、理由があるかを審査する。自国だけで条約に適合しない課税を解消できる場合には単独で救済し、自国だけでは解決できない場合には相手国の権限ある当局へ相互協議を申し入れる。

当局間の協議両国の権限ある当局は、事実関係、適用条文、所得配分、税額などについて書面、電話会議、対面会合その他の方法で協議する。納税者は協議の当事者ではないが、当局から求められた資料を提出し、課税の事実関係や自らの主張を説明する。関連企業が各国の税務当局へ提出する資料や説明に重大な相違がある場合には、協議の継続や解決に影響することがある。

OECDモデル租税条約第25条第2項は、権限ある当局に対し、条約に適合しない課税を回避するため合意によって事案を解決するよう努めることを求めている。ただし、相互協議が開始されても、当局間で合意に至らない場合や、必要な資料が提出されない場合などには、合意なしで手続が終了することがある。

合意と実施日本では、両国の税務当局間で合意案がまとまると、国税庁相互協議室が申立者へ合意案を文書で通知し、申立者の同意を確認した後に正式な合意を行う。合意後は、課税した国における減額更正、相手国課税に対応する更正の請求、源泉所得税の還付、移転価格の対応的調整など、事案に応じた国内手続によって合意内容が実施される。

OECDモデル租税条約は、相互協議によって成立した合意について、締約国の国内法上の期間制限にかかわらず実施することを定めている。ただし、実際の実施方法や申請期限は適用される租税条約と各国の国内法によって異なる。

国内救済手続との関係相互協議手続は、税務当局への不服申立てや裁判所への訴訟など、各国の国内法上の救済手段とは別個の制度である。OECDモデル租税条約は、国内救済手段の利用とは別に相互協議を申し立てることを認めている。

日本では、納税者または国外関連者が同じ課税について不服申立てや訴訟を行っている場合でも、相互協議を申し立てることができる。ただし、日本の不服申立てまたは訴訟で対象論点について結論が示されている場合、国税庁相互協議室はその内容を尊重して相互協議を実施する。

国内救済手続と相互協議を並行して利用できるか、国内裁判所の判断から権限ある当局が離れることができるかは、国ごとの国内法と適用される租税条約によって異なる。

仲裁一部の租税条約では、相互協議によって一定期間内に解決できなかった事項を、第三者から構成される仲裁委員会へ付託する制度が設けられている。

OECDモデル租税条約第25条第5項は、当局が必要な情報を受領してから2年以内に合意できなかった場合、納税者の書面による要請に基づいて未解決事項を仲裁へ付託する仕組みを示している。仲裁決定は、納税者がその決定を実施する相互協議の合意を受け入れない場合などを除き、両締約国を拘束する。

仲裁の利用可能性、相互協議から仲裁へ移行するまでの期間、対象となる税目や事案は租税条約ごとに異なる。裁判所または行政審判所が未解決事項についてすでに決定を行っている場合には、仲裁を利用できないとする条約もある。

日本は、BEPS防止措置実施条約について、相互協議手続を改善する第16条と、義務的かつ拘束力を有する仲裁に関する第6部を選択している。ただし、同条約の仲裁規定が個々の租税条約へ適用されるには、両締約国の選択と通告が一致する必要がある。

BEPS行動14 OECDとG20が進めた税源浸食と利益移転（BEPS）プロジェクトでは、国際課税ルールの強化に伴って意図しない二重課税や紛争が増えることを防ぐため、行動14「紛争解決メカニズムの効果的実施」が設けられた。

2015年の行動14最終報告書は、相互協議手続の実効性を確保するための最低基準を定め、各国に対して、租税条約上の義務を誠実に履行すること、相互協議事案を適時に解決すること、納税者が相互協議を利用する際の障害を除去すること、合意を確実に実施すること、手続と統計を公表することなどを求めた。

BEPS包摂的枠組みの参加国・地域は、行動14の最低基準の実施を約束し、OECDの相互協議フォーラムによる相互審査と継続的なモニタリングを受ける。OECDは各国の相互協議事案について、発生件数、終了件数、結果、平均処理期間などを共通の枠組みによって公表している。

実施状況世界 OECDが公表した2024年の相互協議統計は141の国・地域を対象としている。平均処理期間は、移転価格および恒久的施設への所得帰属に関する事案が30.89か月、その他の事案が24.49か月であった。同年に終了した事案の76％は問題が全面的に解決され、合意なしで終了した事案は4％であった。

日本日本における相互協議の担当当局は国税庁相互協議室である。申立書は、e-Tax、郵便、信書便または国税庁相互協議室への持参によって提出できる。申立てや事前相談には手数料を要しない。

移転価格課税や恒久的施設帰属所得に関する一定の課税について相互協議を申し立てた場合には、申請と担保の提供などを条件として、相互協議の対象となる所得税、法人税、地方法人税および加算税の納税が猶予される制度がある。

国税庁によれば、令和6事務年度には280件の相互協議事案が発生し、242件が処理され、年度末の繰越件数は773件であった。発生件数のうち194件は事前確認、67件は移転価格課税、19件は恒久的施設や源泉所得税などのその他の事案であった。処理事案1件当たりの平均処理期間は39.6か月で、事前確認事案は42.4か月、移転価格課税その他の事案は28.5か月であった。

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